BFH - Definition nebenberufliche Tätigkeit

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Koelsch
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BFH - Definition nebenberufliche Tätigkeit

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Beitrag von Koelsch »

Der BFH definiert eine nebenberufliche Tätigkeit so:
Eine Tätigkeit ist nebenberuflich i.S. von § 3 Nr. 26 EStG, wenn sie nicht mehr als ein Drittel der Arbeitszeit eines vergleichbaren Vollzeiterwerbs in Anspruch nimmt. Mehrere gleichartige Tätigkeiten sind zusammenzufassen, wenn sie sich nach der Verkehrsanschauung als Ausübung eines einheitlichen Hauptberufes darstellen.
BFH-Urteil vom 30.3.1990 (VI R 188/87) BStBl. 1990 II S. 854
Eine Tätigkeit ist nebenberuflich i.S. von § 3 Nr. 26 EStG, wenn sie nicht mehr als ein Drittel der
Arbeitszeit eines vergleichbaren Vollzeiterwerbs in Anspruch nimmt. Mehrere gleichartige Tätigkeiten
sind zusammenzufassen, wenn sie sich nach der Verkehrsanschauung als Ausübung eines
einheitlichen Hauptberufes darstellen.
EStG § 3 Nr. 26.
Vorinstanz: FG Berlin
Sachverhalt
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die für die Streitjahre 1982 und 1983 zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger ist Beamter, die Klägerin Hausfrau. Sie war in den
Streitjahren ferner aufgrund zweier Arbeitsverträge an der staatlichen A-Schule und beim B-Verein als
Dozentin tätig. Die Klägerin unterrichtete jeweils in den Fächern "darstellende Geometrie" und "technisches
Zeichnen".
Der Unterricht an der A-Schule hatte folgenden zeitlichen Umfang: Im Streitjahr 1982 im Januar vier
Wochenstunden, Februar bis Juli sechs Wochenstunden und August bis Dezember acht Wochenstunden. Im
Streitjahr 1983 im Januar acht Wochenstunden, Februar bis 11. September je vier Wochenstunden und vom
11. September bis 31. Dezember vierzehn Wochenstunden.
Beim B-Verein unterrichtete die Klägerin im Streitjahr 1982 nur im Januar vier Stunden pro Woche. Im
Streitjahr 1983 erteilte sie in der Zeit vom 1. Februar bis zum 15. Juni vier Stunden pro Woche Unterricht und
in der Zeit vom 16. Juni bis zum 31. Dezember zwei Stunden pro Woche.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) lehnte es bei Durchführung der die Streitjahre
betreffenden Einkommensteuerveranlagungen ab, die von der Klägerin bezogenen Einnahmen in jedem
Streitjahr gemäß § 3 Nr. 26 des Einkommensteuergesetzes (EStG) um eine steuerfreie
Aufwandsentschädigung in Höhe von 2.400 DM zu mindern. Er berücksichtigte nur die von der Klägerin als
Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend gemachten geringeren
Aufwendungen.
Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung seiner ablehnenden Entscheidung im wesentlichen aus, die
Klägerin habe in den Streitjahren für ihre Tätigkeit als Dozentin Vergütungen bezogen, die nicht als bloße
Aufwandsentschädigungen i.S. des § 3 Nr. 26 EStG angesehen werden könnten. Bei Einnahmen unter 2.400
DM spreche hierfür zwar eine unwiderlegbare Vermutung (Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 30. Januar 1986 IV R 247/84, BFHE 146, 65, BStBl II 1986, 401). Diese greife jedoch nicht ein,
wenn höhere Einnahmen erzielt würden. Dann müsse geprüft werden, ob sich die Einnahmen als
Leistungsentgelt (Arbeitslohn) oder als Aufwandsentschädigung darstellten. Bei dieser Prüfung seien die von
der Klägerin ausgeübten Tätigkeiten einheitlich zu betrachten. Dies ergebe sich zum einen daraus, daß der
Freibetrag gemäß § 3 Nr. 26 EStG auch bei mehreren Tätigkeiten nur einmal in Anspruch genommen
werden könne. Im übrigen hätten beide Lehrtätigkeiten - abgesehen von dem unterschiedlichen zeitlichen
Umfang - im wesentlichen den gleichen Inhalt gehabt. Die Klägerin habe aus ihnen im Streitjahr 1982
Einnahmen in Höhe von insgesamt rd. 15.000 DM und im Streitjahr 1983 in Höhe von insgesamt rd. 23.000
DM bezogen. Beträge in dieser Größenordnung könnten nicht mehr als bloße Aufwandsentschädigung
angesehen werden, sondern seien Leistungsentgelt. Auch das für § 3 Nr. 26 EStG u.a. notwendige Merkmal
einer nebenberuflichen Tätigkeit werde hierdurch ausgeschlossen. Die Annahme eines Nebenberufes
scheide aus, wenn die Tätigkeit nach der Verkehrsanschauung ein Hauptberuf sei. Ein Anhaltspunkt für
letzteres sei u.a., ob die Vergütung eine solche Höhe erreiche, daß aus ihr der Lebensunterhalt bestritten
werden könne. Dies sei im Streitfall zu bejahen.
Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung des § 3 Nr. 26 EStG. Das FG habe zu Unrecht die
Gewährung dieser Steuervergünstigung unter Hinweis auf die Höhe der von der Klägerin bezogenen
Einnahmen abgelehnt. Die Klägerin sei Hausfrau. Hierdurch habe sie im Haushalt der Kläger ihren Beitrag
zur gemeinsamen Lebensführung erbracht. Die Tätigkeit als Dozentin habe im Verhältnis dazu den
Charakter eines Nebenberufes. Dies gelte selbst dann, wenn man, wie das FG meine, beide Tätigkeiten
einheitlich beurteilen müsse. Im übrigen sei zumindest die Tätigkeit beim B-Verein im Verhältnis zu der bei
der A-Schule als Nebentätigkeit anzusehen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der
Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Das FG hat zu Unrecht die Anwendung des § 3 Nr. 26 EStG mit dem Hinweis auf die Höhe der von der
Klägerin in den Streitjahren bezogenen Einnahmen versagt.
1. Steuerfrei sind nach § 3 Nr. 26 EStG Aufwandsentschädigungen für nebenberufliche Tätigkeiten im dort
genannten Sinne als Übungsleiter, Ausbilder, Erzieher oder für eine vergleichbare nebenberufliche Tätigkeit.
Als Aufwandsentschädigungen sind nach Satz 2 dieser Vorschrift Einnahmen für die bezeichneten
Tätigkeiten bis zur Höhe von insgesamt 2.400 DM im Jahr anzusehen. Hierin liegt eine unwiderlegbare
gesetzliche Vermutung, daß dem Steuerpflichtigen ein entsprechender Aufwand entstanden ist. Selbst wenn
ihm daher für eine der in § 3 Nr. 26 EStG bezeichneten Tätigkeiten keine Aufwandsentschädigung, sondern
eine 2.400 DM übersteigende Vergütung für seine (selbständige oder nichtselbständige) Arbeit gezahlt wird,
ist diese bis zur Höhe von 2.400 DM steuerfrei. Die steuerliche Behandlung des darüber hinaus gehenden
Teils richtet sich nach den allgemeinen Vorschriften (Urteile des BFH in BFHE 146, 65, BStBl II 1986, 401,
und vom 13. November 1987 VI R 154/84, BFH/NV 1988, 150). Der Umstand, daß eine Vergütung keine
Aufwandsentschädigung ist, steht deshalb der Anwendung des § 3 Nr. 26 EStG nicht entgegen (BFHE 146,
65, BStBl II 1986, 401).
2. Allerdings begünstigt die Vorschrift nur Einnahmen, die aus nebenberuflichen Tätigkeiten der im Gesetz
genannten Art stammen.
a) Dieser Begriff wird in der Rechtsprechung der FG und im Schrifttum nach unterschiedlichen Kriterien
bestimmt, so z.B. nach dem Umfang, in dem aus der Tätigkeit der Lebensunterhalt bestritten wird (z.B.
Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen,
Kommentar, 19. Aufl., § 3 EStG, Grüne Seiten, Erl. zu Nr. 26 m.w.N.; in diesem Sinne auch die Begründung
zum Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung des Einkommensteuergesetzes
und anderer Gesetze, BTDrucks 8/3688 S. 16) oder bestritten werden kann (FG München, Urteil vom 6. Mai
1983 V 274/82 L, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1984, 62; FG Münster, Urteil vom 28. Januar
1987 IV 3873 u. 4570/83 E, EFG 1987, 395), oder nach dem Verhältnis der nebenberuflichen Tätigkeit zu
dem vom Steuerpflichtigen ausgeübten - nicht unbedingt der Einkunftserzielung dienenden - Hauptberuf (FG
des Saarlandes, Urteil vom 23. September 1983 I 290/82, EFG 1984, 110; v. Beckerath in Kirchhof/Söhn,
Einkommensteuergesetz, § 3 Rdnr. B 26/33 m.w.N.), oder danach, wie die fragliche Tätigkeit nach der
Verkehrsanschauung unter Berücksichtigung der Merkmale Zeitaufwand, Höhe der Vergütung und Umfang
des Beitrags zum Lebensunterhalt, zu beurteilen ist (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 16. Februar 1989 3 K
227/87, EFG 1989, 398; Meincke in Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, § 3 Rdnr. 143;
Schreiben des Bundesministers der Finanzen - BMF - vom 19. Juni 1981, BStBl I 1981, 502), oder ob die
Tätigkeit als solche nach Inhalt, Zeitaufwand und Höhe der Vergütung nebenberuflichen Charakter hat
(Schmidt-Liebig, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1984, 369).
b) Der Senat hält bei Auslegung des Begriffs "nebenberufliche Tätigkeit" i.S. des § 3 Nr. 26 EStG den
Zeitaufwand für das entscheidende Kriterium. Hierfür sind folgende Erwägungen maßgebend:
aa) Der Senat hat bereits im Urteil in BFH/NV 1988, 150 den zeitlichen Umfang einer Tätigkeit als
wesentlichen Anhaltspunkt für die Unterscheidung zwischen Hauptberuf und nebenberuflicher Tätigkeit i.S.
des § 3 Nr. 26 EStG angesehen. Er hat ferner sinngemäß ausgesprochen, daß es für die Beurteilung
unerheblich sei, ob der Steuerpflichtige tatsächlich einen Hauptberuf ausübe. An der in dem genannten Urteil
darüber hinaus noch zum Ausdruck kommenden Auffassung, auch der Umfang des Beitrags zum
Lebensunterhalt könne u.U. ein Abgrenzungskriterium sein, hält der Senat nach erneuter Überprüfung der
Frage nicht mehr fest.
bb) § 3 Nr. 26 EStG stellt nicht auf den nebenberuflich Tätigen, sondern auf die - im Gesetz beispielhaft
aufgeführten - nebenberuflichen Tätigkeiten eines Steuerpflichtigen ab (Schmidt-Liebig, a.a.O.). Hieraus wird
deutlich, daß - anders als bei dem mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 1981 aufgehobenen § 34 Abs.
4 EStG a.F. - nicht die Person des Einkünftebeziehers und das Verhältnis der erzielten Einkünfte zueinander
im Vordergrund stehen, sondern die ausgeübte Tätigkeit als solche. Diese soll unter den im Gesetz
genannten Voraussetzungen begünstigt werden (vgl. dazu BFH-Urteil vom 7. Mai 1987 IV R 125/86, BFHE
150, 22, BStBl II 1987, 530 unter II. 3. a).
Für eine solche Auslegung spricht neben dem Wortlaut auch der Zweck des § 3 Nr. 26 EStG. Danach sollten
die im gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Bereich tätigen Bürger von steuerlichen Verpflichtungen
freigestellt werden, soweit sie für diese Tätigkeiten im wesentlichen nur eine Aufwandsentschädigung
erhalten (BTDrucks 8/3688 S. 16). § 3 Nr. 26 EStG sollte damit nicht nur die einzelnen Bürger als
unmittelbare Leistungsempfänger begünstigen, sondern in gleicher Weise mittelbar - durch Förderung des
ehrenamtlichen Engagements der Bürger - die im Gesetz genannten Körperschaften. Denn diese sind zur
Verwirklichung ihrer gemeinnützigen Zwecke vielfach auf nebenberufliche Mitarbeiter angewiesen (vgl. dazu
Schmidt-Liebig, a.a.O.).
c) Somit kommt es auf das "Bestreiten des Lebensunterhalts" und das "Verhältnis von Haupt- und
Nebenberuf in der Person des Steuerpflichtigen" nicht an. Diese Merkmale sind nicht geeignet, die zu
beurteilenden Tätigkeiten nach einem einheitlichen Maßstab zu kennzeichnen. Denn es könnte sonst je
nachdem, welchen Umfang der von einem Steuerpflichtigen ausgeübte Hauptberuf hat oder welche
sonstigen Einkünfte ihm zur Bestreitung seines Lebensbedarfs zur Verfügung stehen, eine vergleichbare
Tätigkeit einmal i.S. des § 3 Nr. 26 EStG nebenberuflich sein und das andere Mal nicht. In diesem
Zusammenhang ist unerheblich, daß nach den Gesetzesmaterialien (BTDrucks 8/3688 S. 16) eine
nebenberufliche Tätigkeit angenommen wird, wenn aus ihr nicht hauptsächlich der Lebensunterhalt
bestritten werde. Denn diese Vorstellung hat in dem Wortlaut des Gesetzes keinen Niederschlag gefunden.
d) Die Feststellung, ob eine der in § 3 Nr. 26 EStG genannten Tätigkeiten nebenberuflichen Charakter hat
oder nicht, läßt sich danach nur in Abgrenzung zu einer der Art nach vergleichbaren, als Hauptberuf
ausgeübten Tätigkeit treffen. Ein zuverlässiges Unterscheidungsmerkmal ist der jeweilige zeitliche Aufwand.
Nimmt dieser einen Umfang ein, der üblicherweise für einen Vollzeiterwerb erforderlich ist, kann es sich nicht
um die Ausübung eines bloßen Nebenberufs handeln.
Der Wortlaut des § 3 Nr. 26 EStG - "Aufwandsentschädigungen für nebenberufliche Tätigkeiten ...... zur
Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke (§§ 52 bis 54 der Abgabenordnung)" - läßt
erkennen, daß Tätigkeiten gemeint sind, die üblicherweise neben einer Vollzeitbeschäftigung ausgeübt
werden können. Hieraus ergibt sich, daß nur eine Tätigkeit, die den zeitlichen Rahmen des vergleichbaren
Hauptberufes deutlich unterschreitet, i.S. des § 3 Nr. 26 EStG nebenberuflich sein kann.
Angesichts der Tatsache, daß eine Teilzeitarbeit in Form von Halbtagsarbeit, die - gemessen an einem
Vollerwerbstätigen - die Arbeitskraft des Steuerpflichtigen immerhin noch zu 50 v.H. bindet, als Ausübung
eines Hauptberufs angesehen werden muß, geht der Senat im Interesse einer einheitlichen Handhabung
von einer nebenberuflichen Tätigkeit i.S. des § 3 Nr. 26 EStG dann aus, wenn die zu beurteilende Tätigkeit
den Steuerpflichtigen vom zeitlichen Umfang her - im Verhältnis zum Vollerwerbstätigen - nur zu 33 1/3 v.H.
in Anspruch nimmt.
3. Übt der Steuerpflichtige mehrere verschiedenartige Tätigkeiten aus, so ist bei der Prüfung, ob die
Voraussetzungen des § 3 Nr. 26 EStG erfüllt sind, jede Tätigkeit für sich zu betrachten. Etwas anderes gilt
jedoch bei gleichartigen Tätigkeiten. Sie sind zusammen zu würdigen, wenn sie sich nach der
Verkehrsanschauung als Ausübung eines einheitlichen Hauptberufes - Vollzeiterwerb oder sog.
Halbtagsarbeit - darstellen. Hieraus ergibt sich, daß z.B. ein Lehrer, der an drei verschiedenen Schulen
jeweils nur den dritten Teil des Pensums einer Vollzeitkraft unterrichtet, insgesamt eine hauptberufliche
Tätigkeit ausübt und nicht i.S. des § 3 Nr. 26 EStG drei nebenberufliche Tätigkeiten (a.A. z.B. Meincke in
Littmann/Bitz/Meincke, a.a.O., § 3 Rdnr. 143). Ist jedoch eine der gleichartigen Tätigkeiten für sich allein
betrachtet schon ein Vollzeiterwerb, so kann jede weitere Tätigkeit - bei Vorliegen der übrigen
Voraussetzungen - i.S. des § 3 Nr. 26 EStG nebenberuflich sein.
Im übrigen ist darauf hinzuweisen, daß der Steuerpflichtige auch bei Einnahmen aus mehreren
nebenberuflichen Tätigkeiten i.S. des § 3 Nr. 26 EStG die in dieser Vorschrift vorgesehene
Steuerbegünstigung nur einmal pro Jahr bis zur Höhe von insgesamt 2 400 DM erhalten kann (BFH-Urteil
vom 23. Juni 1988 IV R 21/86, BFHE 154, 81, BStBl II 1988, 890).
4. Unterliegt eine denselben Auftraggeber betreffende Tätigkeit zeitlichen Schwankungen, so ist für die
Prüfung, ob eine Nebentätigkeit i.S. des § 3 Nr. 26 EStG vorliegt, der auf den jeweiligen
Veranlagungszeitraum bzw. - wenn dieser kürzer ist - der auf die jeweilige Vertragsdauer bezogene
Durchschnittswert zugrunde zu legen.
5. Die Vorentscheidung, die der Rechtsauffassung des Senats nicht entspricht, ist aufzuheben. Die Sache ist
an das FG zurückzuverweisen, damit es Feststellungen dazu trifft, welchem Bruchteil der Arbeitszeit einer
Vollzeitkraft die von der Klägerin bei ihren Tätigkeiten eingesetzte Arbeitszeit entspricht.
Frei nach Hanns-Dieter Hüsch, ist der Kölner überhaupt zu allem unfähig. Er weiß nix, kann aber alles erklären.
Deshalb kann von mir keine Rechtsberatung erfolgen, auch nicht per e-mail oder PN.
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